注冊會計師審計工作中的常見誤區(qū)及糾正

    我國注冊會計師事業(yè)發(fā)展歷史還不久，從沒有審計準則到獨立審計準則逐批頒布實施，從只有幾十個考核通過的注冊會計師到擁有35萬個考試合格的注冊會計師，期間經歷了一個逐步完善和發(fā)展的過程。但從實務講，注冊會計師的審計水平與國際相比尚有一定差距，突出表現(xiàn)在形成審計工作底稿方面。本文就注冊會計師在實務操作中存在的一些誤區(qū)進行剖析，探討糾正的方法。 

　　一、使用統(tǒng)一的審計工作底稿就能實現(xiàn)審計規(guī)范的誤區(qū)及糾正 

　　一些會計師事務所認為，只要嚴格按照統(tǒng)一設計的一套完整的審計工作底稿執(zhí)業(yè)，就可達到審計規(guī)范的要求。因而，要求注冊會計師對于每一項審計業(yè)務，都要不折不扣地使用統(tǒng)一的審計工作底稿，以求規(guī)范。 
　　
　　事實上，使用統(tǒng)一的審計工作底稿只是執(zhí)業(yè)規(guī)范的部分內容，但它的實質也不是僵化地認為每一張底稿都不能改變。審計工作底稿顯審計目的服務的，注冊會計師如果不管審計目的和被審計單位的實際情況，拿起已設計好的底稿就用，勢必無法高效率地取得充分、適當的審計證據，不能按照《獨立審計準則》的要求完成審計目的。因而，在實務操作中，注冊會計師不能拘于統(tǒng)一的審計工作底稿，必須運用高水平的專業(yè)判斷，根據被審計單位的實際情況和審計項目的特點，選擇通用或專用格式的審計工作底稿。 
　　
　　通常，注冊會計師無論選擇使用哪一種格式的審計工作底稿，必須同時考慮以下幾個方面： 
　　
　�。�1）底稿必須服務于注冊會計師取得充分、適當的審計證據，能夠支持審計目標的實現(xiàn)； 
　　
　　（2）底稿要根據審計項目的特點，實用性要強； 
　　
　�。�3）底稿要體現(xiàn)節(jié)約性，若專用格式已設計的項目不適用被審計單位的審計需要，則可使用通用格式，簡化格式欄。 

　　二、簡單地抄寫計帳的審計誤區(qū)及糾正 

　　在注冊會計師審計實務操作中，一些審計人員一到被審計單位，就埋頭查看并抄寫被審計單位的會計帳簿，做些簡單的試算平衡，就形成審計工作底稿。由于這樣的審計工作底稿只是簡單地抄寫會計帳簿上的一些數字，而沒有審計過程記錄，也沒有注冊會計師專業(yè)判斷或審計結論，不能說明任何問題，是無用的底稿。為克服審計人員只是簡單地抄寫會計帳形成審計工作底稿的錯誤做法，注冊會計師在形成審計工作底稿時必須強調以下兩點： 

　　1.注冊會計師要根據報表項目的性質和特征，專業(yè)判斷審計該項目需要形成幾張工作底稿。一般，審計會計報表項目可形成三個層次的底稿： 
　　
　�。�1）對報表項目余額或發(fā)生總額的確認（審定表）； 
　　
　�。�2）余額或發(fā)生額總數的明細化（明細表）； 
　　
　�。�3）查證核實表（檢查表、盤點表、計算表）。但如果報表項目比較簡單，明細項目不多，則審定表與明細表可結合起來，此時審定表中既有總數又有明細數，甚至查證核實比較簡單的，也可直接記錄在審定表中。在實務中，每一項目審計能形成幾張工作底稿，要根據專業(yè)判斷而定。 

　　2.在每一張審計工作底稿中，必須有審計說明和審計結論，來記錄注冊會計師的軌跡及專業(yè)判斷。審計說明包括： 
　　
　�。�1）底稿用到的標識含義的注明； 
　　
　�。�2）注冊會計師審計時實施的程序及發(fā)現(xiàn)的問題； 
　　
　�。�3）注冊會計師審核的每一層次底稿之間以及與其他底稿之間數字的勾稽關系。審計結論是注冊會計師的專業(yè)判斷，就符合性測試而言，是指注冊會計師對被審計單位某項內部控制的滿意程度以及是否可以信賴；就實質性測試而言，是指注冊會計師對某一審計事項的余額或發(fā)生額是否可以確認。 

　　三、審計中沒有問題的項目不做記錄的誤區(qū)及糾正 

　　在審計實務中，注冊會計師審計會計報表，往往側重于查出被審計單位會計處理的差錯和舞弊，并且只把查出的問題作記錄，形成相應的工作底稿。這種做法給人們一種錯覺，認為注冊會計師的審計工作就是查差錯，從而使許多注冊會計師往往只注重查錯防弊而忽視了報表審計的科學性和程序性。為克服這種錯誤認識，注冊會計師必須在觀念和程序上有所轉變： 

　　1.在觀念上，審計目標要從查錯防弊扭轉到對會計報表的“三性”發(fā)表審計意見，以增強會計報表的可信性。會計報表的審計目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。這一審計目標決定了會計報表審計的范圍、審計的過程、審計證據的收集和評價及審計報告等。 

　　2.在程序上，注冊會計師要嚴格按照必要的審計程序實施審計業(yè)務，無論是否查出問題，只要是實施過的程序，必須記錄在審計工作底稿中。但同時要注意，注冊會計師在記錄審計過程及其結論時，既要保證軌跡記錄，把實施的審計程序都記錄下來，又要按照重要性的原則，作出專業(yè)判斷，簡明扼要地記錄重要事項，不要把審計工作底稿記成流水帳。 

　　四、外勤作業(yè)后填制底稿的誤區(qū)及糾正 

　　在實務操作中，一些會計師事務所往往在外勤作業(yè)后填制底稿。這主要是迫于以下內外壓力： 

　　1.外部壓力，即適應市場經濟發(fā)展的需要，注冊會計師協(xié)會的業(yè)務監(jiān)管力度加大。由于獨立審計準則的頒布和實施及注冊會計師業(yè)務控制的日益完善，注冊會計師協(xié)會及其他管理部門加大對各個注冊會計師事務所的業(yè)務監(jiān)管和聯(lián)查。因而，一些注冊會計師事務所應付注冊會計師協(xié)會的檢查，利用外勤作業(yè)后填制底稿的辦法，編制完善的審計工作底稿。 

　　2.內部壓力，即注冊會計師完成審計業(yè)務的時間要求緊迫。由于我國注冊會計師報表審計業(yè)務集中在下半年的10月份到上半的的4月份，時間緊迫，業(yè)務量大，外勤工作時間短，這樣，在外勤工作日內只能把一些主要的底稿填制完畢，其余的等日后再填制。 
　　　
　　盡管內外形成的壓力是事實，但注冊會計師在外勤作業(yè)后填制底稿是造成注冊會計師業(yè)務質量低下、增大審計風險的主要因素。所以，必須在實務操作中避免這種做法。具體方法有： 
　　
　�。�1）建立和實施完善的預審或日常接觸制度。為了與被審計單位建立穩(wěn)定的業(yè)務關系，也為了減少最終審計的工作量，會計師事務所應建立起預審或與被審計單位的日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問題，及時處理，分散審計業(yè)務量，減少審計風險。 
　　
　�。�2）不斷提高注冊會計師的業(yè)務水平和實力操作經驗。審計業(yè)務的發(fā)展，要求注冊會計師不斷更新知識，提高能力。因而，每個會計師事務所必須加大注冊會計師的日常業(yè)務培訓、后續(xù)教育等方面的投資，以提高他們的執(zhí)業(yè)效率，保證他們在外勤工作時保質保量地完成審計任務。 

　　五、對他人提供或代為編制的底稿不予審計的誤區(qū)及糾正 

　　一些注冊會計師對他人提供或代為編制的底稿，不予審計，直接進入檔案形成審計工作底稿，這些底稿主要包括被審計單位的設立批準證書、營業(yè)執(zhí)照、合營合同、協(xié)議、章程、組織機構及管理層人員結構圖、董事會會議紀要、重要經濟合同、相關內部控制及其調查和評價記錄報告等資料的復印件或摘錄等。這種做法往往加大了注冊會計師的審計風險和責任。因而，對由被審計單位或第三者提供或代為編制的底稿，在取得時必須注意以下三點： 

　　1.這些由被審計單位或第三者提供或代為編制的審計工作底稿，必須嚴格按照取得方式形成。一般首先應向審計資料的提供者說明該審計資料的基本要求；其次是對所取得的審計資料實施必要的審計程序，并注明所取得資料的來源；最后作出相應的審計記錄并簽名，從而形成審計工作底稿。 

　　2.在初次接受被審計單位的委托時，注冊會計師一定要把這類審計工作底稿嚴格按程序取得，并詳細列明目錄清單；在連續(xù)審計時，只要根據被審計單位有關部門情況的變化而將更新的文件、資料隨時補充，并注意資料的連續(xù)性，避免重復勞動。 

　　3.注冊會計師將這些資料歸檔為備查類工作底稿的同時，還應根據需要，將其中與具體審計項目有關的內容復印、摘錄或綜合后歸入業(yè)務類工作底稿的具體審計項目之后。 

　　六、審計工作底稿中隨便簽名的誤區(qū)及糾正 

　　在實務操作中，一些會計師事務所在編制審計工作底稿時，往往隨便簽名。如在審計業(yè)務繁忙時，對于一些沒有簽字的審計人員審計形成的工作底稿，注冊會計師沒有復核，就簽上了名字；一些審計工作底稿根本沒有復核，卻在復核人后簽上了主任會計師的名字。這不僅給注冊會計師帶來很大的風險，也使會計師事務所的內部控制制度形同虛設，人為地降低了注冊會計師的質量控制標準。 
　　
　　事實上，審計工作底稿不僅是注冊會計師形成審計結論、發(fā)表審計意見的直接依據，也是評價考核注冊會計師專業(yè)能力和工作業(yè)績，并明確其審計責任的重要依據。因而，為了分清審計責任： 
　　
　　（1）每一個注冊會計師都要慎重使用簽名權，增強自我保護意識，當沒有親自實施審計或親自對審計底稿實施復核時，千萬不要為了某種原因而隨便簽名； 
　　
　�。�2）會計師事務所不能以任何理由迫使注冊會計師在不是其審計或復核的審計工作底稿上簽名。